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针对营改增施工企业合同操作指引

引言

2016年5月1日起，建筑业将全面推开营改增试点。我们律师团队成员在很短的时间里均参加了专门的税务培训，并多次组织了讨论。在施工企业面临全行业法律环境变化之时，从法律风险管理的角度，起草了《针对营改增施工企业合同操作指引》，希望给施工企业提供有益的帮助。非常感谢曾经担任税务事务所总经理及注册税务师的方立山律师所提供的指导和帮助。

正文

　　建筑行业管理比较粗放，平均净利润不过是2-3%左右，营改增后或将导致净利润率大幅下降。营业税属于价内税，税款包含在商品或价格之内。如果不做特别约定，营业税一般由服务的提供方或者无形资产的转让方承担。而增值税作为价外税，一般不包括在合同价款中。由于增值税税率相对于营业税税率较高，如果不能向上下游相对方转嫁税负，服务提供方或者无形资产的转让方税负将明显上升。因此，合同的正确签订在降低企业的税收成本中将起根本的作用。故有必要对相关合同中的价格条款进行审查，并且应当要对企业相关合同范本进行修订。对于老协议做好与相关合作方的沟通协调工作；签订新的合同协议，必须体现营改增给甲乙双方相互关系带来的新变化，反应增值税征收管理的新要求。

　　由于增值税发票的特殊性，应当将取得增值税发票作为一项义务列入合同的相关条款，此外，考虑将增值税发票的取得和开具与收付款义务相关联。例如，明确仅在收到合规发票条件下，才有付款义务。关于投标报价问题，根据增值税是价外税的属性，企业应当形成本企业自己新的投标报价策略方案。对于企业来说，目前应做好以下几个方面的工作：第一个方面，对生产经营的流程（包括工程投标报价、合同协议管理、货物劳务采购、发票管理传送等管理环节）进行全面审查、改进内控制度及合同范本；第二个方面，对企业新修订制度办法进行培训消化。

对合同范本的修订及合同的履行应注意的问题包括以下几个方面：

　　一、企业基本信息的约定

　　（一）纳税人种类信息

　　风险提示：未明确纳税人身份带来的税收损失风险。

　　根据纳税人经营规模及会计核算健全程度，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。计算增值税时，一般纳税人按照适用税率适用一般计税方法，小规模纳税人按照征收率适用简易计税方法。按照财税〔2016〕36号文的规定，符合条件的一般纳税人可以选择适用简易计税方法（例如，房地产一般纳税人企业销售或者出租房地产老项目；一般纳税人为建筑工程老项目提供建筑服务等）。由于两者在增值税计税方法、税率（征收率）上存在差别，其增值税税负也有所不同，纳税人应根据自身实际情况选择恰当的身份。对于符合条件的一般纳税人而言，若选择适用简易计税方法，则应按照规定到当地主管税务机关备案。

　　纳税人种类不同，适用的计税方法、税率、开票方式等均会有所区别，具体来说，一般纳税人应当适用一般计税方法，特定行为可选择适用简易计税方法，可自开增值税专用发票；小规模纳税人应当适用简易计税方法，可申请税务机关代开增值税专用发票（见《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“《办法》”）17-19条）。因此首先应识别纳税人的身份为一般纳税人还是小规模纳税人。

　　操作指引：增加纳税人身份条款。如对方是一般纳税人，可要求其提供营业执照、一般纳税人资格认定的复印件作为合同附件。建议结合项目成本、利润等因素综合考虑，选择一般纳税人企业还是小规模纳税人企业。

　　（二）开具增值税专用发票所需信息

　　风险提示：因信息不全或信息错误造成的发票风险

　　操作指引：可在合同中增加双方详细信息栏，要求填写企业名称、税号、账号、开户行、地址、电话等详细信息，避免开具增值税发票时出现错误。

二、应税行为的约定

　　风险提示：应税行为未明确或不完全列举造成的适用风险

　　操作指引：增加应税行为类别条款。例如：

　　施工总承包合同：建筑服务

　　工程总承包合同（EPC）：建筑服务及现代服务（勘察设计）

　　施工分包合同：建筑服务

　　设计合同：现代服务（勘察设计）

　　采购合同：货物销售

　　租赁合同：现代服务

　　三、税率或征收率的约定

　　《办法》15、16条

　　1.一般计税方法：建筑服务11%、现代服务6%、货物销售17%

　　2.简易计税方法：征收率3%

　　风险提示：混合销售、兼营项目中的从高适用税率风险

　　操作指引：

　　1.增加适用税率条款。

　　2.如同一个合同中包含多种项目，则涉及到混合销售、兼营行为，应进行分别核算，否则可能从高适用增值税税率：可在合同中将不同项目的报价分开，以适用不同的增值税税率。

　　以工程总承包合同为例，在合同中应注意以下事项：

　　第一，工程总承包包括勘察、设计、施工等行为，按照应税行为分类，勘察、设计属于销售服务中的现代服务，施工属于销售服务中的建筑服务，两者税率不同。

　　第二，区分勘察、设计、施工费用：一般工程总承包合同，通常对勘察、设计、施工费用不加以区分，而概括为工程价款之约定，或者约定勘察、设计费用视为包含在工程量清单或者工程价款中。该情形将导致无法区分属于现代服务之勘察、设计的销售额，以及属于建筑服务之施工的销售额，进而影响建设单位进项税额的计算。倘若不加以区分，建设单位以及税务机关将要求从高适用税率开具增值税专用发票，而该要求符合《试点办法》第39条兼营行为未分别核算从高适用税率之规定，显然将增加施工企业的税负。

　　第三，分别约定勘察、设计、施工之应税行为的税率或征收率及税额。

　　四、价款、税额的分开约定

　　根据《办法》第53条，增值税专用发票要求列明销售额和销项税额。如收取与应税行为有联系的价外费用，有必要在合同中明确列举价外费用及相应的开票义务。

　　风险提示：价外费用的缴税风险

　　根据财税〔2016〕36号文，增值税纳税人的销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。《增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费（部分项目不包括在内）。在交易合同的内容上，收取的与应税行为有联系的定金、订金、诚意金及VIP会员费等，存在计入价外费用，缴纳增值税的风险。

　　合同条款举例：

　　在采购清单报价总额（含增值税）以外收取的任何费用，包括但不限于手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的费用，依据税法规定，视为价外费用（含增值税）。

　　乙方收取价外费用的，需依法开具增值税专用发票。

　　五、关于发票的相关约定

　　风险提示：发票不合规、不真实造成的税收损失及法律风险

　　选择一般计税方法的企业，可以通过进项抵扣降低税负。合法有效的增值税抵扣凭证分为增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、完税凭证等。其中企业应重点关注增值税专用发票的管理问题，要严格管控增值税专用发票资质信息。增值税专用发票涉及到抵扣环节，取得不了增值税专用发票或者增值税发票不合规，都将对受票方造成法律和经济损失。营改增后可考虑将取得增值税发票作为一项合同义务列入合同的相关条款，同时考虑将增值税发票的取得和开具与收付款义务相关联。例如，明确仅在收到合规发票条件下，才有付款义务。由于增值税是以票控税的典型，在明确价款支付条款的同时，应明确开票及开票信息条款，防范由于开票错误等涉税风险发生。

　　操作指引：

　　1.明确约定发票种类、开票主体、开票时间、发票的合规性

　　发票种类：增值税专用发票、增值税普通发票

　　开票主体：小规模纳税人可以向主管税务机关申请代开

　　开票时间：发票开具时间不同，纳税义务发生时间不同。纳税义务发生时间原则上以发生应税行为并收讫销售款项或书面合同确定的付款日期，或应税行为完成的当天或不动产权属变更的当天，但先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。先收讫销售款项的，后开具发票的，以收讫销售款项的当天为纳税义务发生时间。保证开票的及时性，取得发票用于抵扣的时点非常重要，如果当期，销项税额过多，需要及时取得的进项税发票予以抵扣，因发票开具较晚而没有用于抵扣，则会造成当期税负增加，后期抵扣时，造成留抵进项税额过多。

　　发票合法合规性：不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　2.发票及付款的先后履行义务

　　将增值税发票的取得和开具与收付款义务相关联，即先开票后付款，如不开发票有权拒绝付款。

　　3.明确约定提供发票义务的违约责任

　　因虚开增值税专用发票的法律后果非常严重，最高面临无期徒刑的惩罚，因此在合同条款中特别加入了虚开条款。如果对方开具的发票不规范、不